Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin ist eine im Jahr 2015 gegründete haftungsbeschränkte Unternehmergesellschaft. Sie gab für die Jahre 2016 bis 2018 keine Umsatzsteuerjahreserklärungen ab. Das beklagte FA schätzte die Besteuerungsgrundlagen und setzte die Umsatzsteuer für 2016 auf 0 Euro, die Umsatzsteuer für 2017 auf 684 Euro und die Umsatzsteuer für 2018 im August 2020 auf 760 Euro fest. Mit dem Umsatzsteuerbescheid für 2018 verband das FA die Festsetzung eines Verspätungszuschlags i.H.v. 325 Euro.
Die Klägerin legte gegen den Umsatzsteuerbescheid 2018 sowie gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags Einspruch ein. Einer während des Einspruchsverfahrens eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung für 2018, in der die Klägerin einen Überschuss und Unterschiedsbetrag zu ihren Gunsten i.H.v. 307,84 Euro berechnete, stimmte das FA nicht zu. Das FA setzte mit Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer 2018 auf 456 Euro fest und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Während des anschließenden Klageverfahrens gegen den Umsatzsteuerbescheid 2018 und die Festsetzung des Verspätungszuschlags nahm das FA in seiner Klageerwiderung vom 10.01.2023 zur Festsetzung des Verspätungszuschlags in der Weise Stellung, dass dieser unverändert bestehen bleibe, da die Festsetzung zutreffend erfolgt sei. Da der eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung 2018 aufgrund der im Klageverfahren zu den erklärten Vorsteuerbeträgen eingereichten Unterlagen nunmehr gefolgt werde, sei eine ermessensunabhängige Festsetzung eines Verspätungszuschlags ausgeschlossen. Indes könne das FA im Streitfall ermessensgerecht einen Verspätungszuschlag festsetzen, da die Klägerin wiederholt Steuererklärungen nicht eingereicht habe. Auch sei die Festsetzung in Höhe des Mindestverspätungszuschlags nicht zu beanstanden. Das FA erließ sodann am 18.01.2023 einen Bescheid für 2018 über Umsatzsteuer und Verspätungszuschlag. Die Umsatzsteuer setzte es entsprechend der Erklärung fest. Zum Verspätungszuschlag enthielt der Bescheid – wie schon in der Anlage zur Einspruchsentscheidung – zum Text „Festsetzung“ den Satz: „Der bisher festgesetzte Verspätungszuschlag bleibt unverändert bestehen.“
Das FG Berlin-Brandenburg trennte das Verfahren wegen Umsatzsteuer 2018 ab und gab der Klage gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags (Urt. v. 13.03.2024 - 7 K 7067/22 - EFG 2024, 1361) statt. Der BFH gab der Revision des FA statt und wies die Klage nach Aufhebung des Urteils ab. Das FG habe zu Unrecht entschieden, dass die hier in Rede stehende Festsetzung des Verspätungszuschlags durch Bescheid vom 18.01.2023, der nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden sei, ermessensfehlerhaft erfolgt sei. Im Rahmen des im Einzelfall auszuübenden Entschließungsermessens nach § 152 Abs. 1 AO sei nicht zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige im Erstattungsfall keinen wirtschaftlichen Vorteil aus der verspäteten Abgabe der Erklärung gehabt habe. Zudem sei im Erstattungsfall die wirtschaftliche Lage des Steuerpflichtigen kein Ermessenskriterium, das im Hinblick auf die gesetzlich vorgegebene Höhe des Verspätungszuschlags das Entschließungsermessen des FA beeinflusse.
I. Der Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags vom 18.01.2023 sei nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens geworden. Habe das FA einen Verspätungszuschlag als gebundene Entscheidung nach § 152 Abs. 2 AO festgesetzt und werde die Umsatzsteuerfestsetzung während eines Klageverfahrens gegen den Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags in der Weise geändert, dass nicht mehr eine Zahllast des Steuerpflichtigen, sondern ein an den Steuerpflichtigen zu zahlender Überschuss zu seinen Gunsten bestehe, werde ein nachfolgender Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Klageverfahrens, obwohl er nunmehr auf § 152 Abs. 1 AO beruhe und daher eine Ermessensentscheidung darstelle.
II. § 152 AO, der nach Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 1 EGAO in seiner durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v. 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) in der ab 01.01.2017 geltenden Fassung erstmals auf Steuererklärungen anzuwenden sei, die – wie vorliegend die Umsatzsteuerjahreserklärung 2018 – nach dem 31.12.2018 einzureichen seien, bestimme in seinem Absatz 1 Satz 1, dass gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkomme, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden könnte. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags sei abzusehen, wenn der Erklärungspflichtige glaubhaft mache, dass die Verspätung entschuldbar sei; das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen sei dem Erklärungspflichtigen zuzurechnen (§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO).
Abweichend von § 152 Abs. 1 AO sei für den im Streitfall betroffenen Besteuerungszeitraum 2018 gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO ein Verspätungszuschlag festzusetzen, wenn eine Steuererklärung nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs oder nicht binnen 14 Monaten nach dem Besteuerungszeitpunkt abgegeben worden sei.
§ 152 Abs. 2 AO gelte nach § 152 Abs. 3 AO wiederum unter anderem nicht, wenn die Steuer auf 0 Euro oder auf einen negativen Betrag festgesetzt werde (Nr. 2) oder die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteige (Nr. 3).
III. Das FA habe mit Bescheid vom 18.01.2023 einen Verspätungszuschlag i.H.v. 325 Euro festgesetzt, da es zum Text „Festsetzung“ in dem Bescheid bestimmt habe, dass der bisher festgesetzte Verspätungszuschlag unverändert bestehen bleibe, was sich nach dem hierbei zu berücksichtigenden objektiven Empfängerhorizont auf den Regelungsausspruch zur Höhe des zuvor festgesetzten Verspätungszuschlags beziehe. Mit dem Erlass des Bescheides vom 18.01.2023 habe das FA deutlich gemacht, dass es erneut über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags entschieden habe (vgl. BFH, Urt. v. 20.05.1994 - VI R 105/92 - BStBl II 1994, 836, unter II.1.; BFH, Urt. v. 08.09.1994 - IV R 20/93 - BFH/NV 1995, 520).
Der Bescheid vom 18.01.2023 habe den Bescheid vom 24.08.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2022 i.S.d. § 68 Satz 1 FGO ersetzt.
Ausgehend von diesem weiten Verständnis liege eine „Ersetzung“ des angefochtenen Bescheides i.S.d. § 68 Satz 1 FGO vor, wenn die Finanzverwaltung einen Bescheid, der keine hinreichenden Ausführungen zur Ermessensentscheidung enthalten habe, im Klageverfahren durch einen Bescheid mit hinreichenden Ausführungen zur Ermessensentscheidung ersetze (vgl. BFH, Urt. v. 16.12.2008 - I R 29/08 - BStBl II 2009, 539). Gleiches gelte erst recht, wenn die Finanzverwaltung zunächst auf Grundlage des § 152 Abs. 2 AO zutreffend einen gebundenen Verwaltungsakt erlasse, da aufgrund der verspätet abgegebenen Steuererklärung eine Steuernachzahlung gegen den Steuerpflichtigen festgesetzt werde, diese Steuerfestsetzung aber im nachfolgenden Klageverfahren in der Weise geändert werde, dass die Steuer auf null ermäßigt werde oder zu einer Erstattung führe, und nunmehr ein Verspätungszuschlag auf Grundlage des § 152 Abs. 1 Satz 1 AO im Rahmen einer Ermessensentscheidung festgesetzt werde. Die für § 68 Satz 1 FGO erforderliche sachliche Beziehung zwischen dem zunächst angefochtenen und dem ersetzenden Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags liege im Hinblick auf dieselbe – beiden Bescheiden maßgebend zugrunde liegende – verspätete Erklärungsabgabe vor. Insoweit stünden § 102 Satz 2 FGO, wonach nur die „Ergänzung“ von Ermessenserwägungen gestattet sei, und § 68 Satz 1 FGO gleichrangig nebeneinander, was dazu führe, dass nach der zunächst ergangenen gebundenen Entscheidung erstmalig eine Ermessensentscheidung mit Ausführungen zu den Ermessenserwägungen ergehen könne. Dass dem Beteiligten durch die gerichtliche Entscheidung infolge der Ersetzung eines Verwaltungsakts nach § 68 FGO eine außergerichtliche Instanz zur Überprüfung der Ausübung des behördlichen Ermessens verloren gehe, sei aus prozessökonomischen Gründen zur Beschleunigung des Verfahrens hinzunehmen (vgl. im Ergebnis ebenso BFH, Urt. v. 23.02.2010 - VII R 1/09 Rn. 16 - BFHE 229, 14). Jedoch bleibe dabei zu beachten, dass nach Erlass des ersetzenden Bescheides vom 18.01.2023 entsprechend der Wertung des § 102 Satz 2 FGO Ermessenserwägungen mangels Vorverfahrens nur ergänzt, aber nicht erstmalig nachgeholt werden dürften.
Das FG habe der Klage gegen den ersetzenden Bescheid indes zu Unrecht stattgegeben. Zwar sei das FG im Ausgangspunkt zutreffend davon ausgegangen, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen der Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 AO vorlägen. Die steuerlich nicht beratene Klägerin habe die Umsatzsteuerjahreserklärung 2018 nach § 149 Abs. 2 Satz 1 AO, § 18 Abs. 3 UStG bis zum 31.07.2019 abzugeben gehabt, habe diese Erklärung aber erst am 30.11.2020 eingereicht. Dass die Verspätung entschuldbar sei, habe die Klägerin nicht vorgetragen und sei auch nicht ersichtlich. Das FG habe jedoch zu Unrecht Ermessensfehler des FA angenommen. Vielmehr sei die Entscheidung des FA, den Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 1 AO festzusetzen, frei von Ermessensfehlern.
IV. Das FA habe das ihm in § 152 Abs. 1 Satz 1 AO eingeräumte Entschließungsermessen nach § 5 AO entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten. Soweit die Finanzbehörde ermächtigt sei, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüfe das Gericht nach § 102 Satz 1 FGO auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig sei, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten seien oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht werde. Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung i.S.d. § 102 Satz 1 FGO sei die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde so, wie sie – regelmäßig nach Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens – getroffen worden sei. Maßgeblich für die gerichtliche Überprüfung sei daher die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (BFH, Urt. v. 18.11.2021 - V R 24/20 Rn. 27 - BFH/NV 2022, 624).
Sei wie im Streitfall nach Erlass der Einspruchsentscheidung ein Bescheid erlassen worden, der gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sei, sei für die gerichtliche Kontrolle auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt des Erlasses dieses Bescheides abzustellen (BFH, Urt. v. 26.06.2014 - IV R 17/14 Rn. 26 - BFH/NV 2014, 1507).
V. Der Verspätungszuschlag sei nach seinem Sinn und Zweck ein Druckmittel eigener Art, das zugleich repressiven und präventiven Charakter habe und den verzögerten oder unterbliebenen Eingang der Steuererklärung sanktionieren sowie den Steuerpflichtigen für die Zukunft zur pünktlichen Abgabe der Steuererklärung anhalten solle (BFH, Urt. v. 18.08.2015 - V R 2/15 Rn. 12 - BFH/NV 2015, 1665). Dieser Zweck habe sich durch die Neufassung des § 152 AO durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v. 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) nicht geändert (vgl. auch BFH, Beschl. v. 04.06.2024 - VIII B 121/22 Rn. 25 - BFHE 284, 439). Soweit die Gesetzesbegründung darauf verweise, dass die Neuregelung zum Verspätungszuschlag die „gesetzliche Fristverlängerung“ des § 149 AO zur Gewährleistung eines fristgerechten und kontinuierlichen Erklärungseingangs begleite (BT–Drs. 18/7547, S. 50), lasse sich hieraus nichts anderes entnehmen. Damit könne zwar als Ziel des Verspätungszuschlags, einen stetigen Arbeitsanfall bei der Finanzverwaltung zu gewährleisten, beschrieben werden. Indes ändere dies nichts daran, dass § 152 AO als zulasten des Steuerpflichtigen wirkende Eingriffsnorm seinen Druckmittelcharakter behalte (vgl. auch BFH, Beschl. v. 04.06.2024 - VIII B 121/22 Rn. 25 - BFHE 284, 439 zu § 152 Abs. 2 AO als Sanktion einer objektiven verfahrensrechtlichen Pflichtverletzung).
Danach habe das FG zwar rechtsfehlerfrei angenommen, das FA habe ermessensfehlerfrei bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags auf Dauer und Häufigkeit der Fristversäumung abgestellt. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweise der Senat insoweit auf sein Urteil vom 07.05.2026 (V R 26/24 - BFH/NV 2026, 1259; zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Das FA habe dementsprechend zu Recht berücksichtigen können, dass die Klägerin nach ihrer Gründung im Jahr 2015 keine Erklärungen für die Besteuerungs- und Veranlagungszeiträume 2016 und 2017 und auch die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2018 erst nach Erlass des Umsatzsteuerbescheides 2018 eingereicht habe. Das FA hatte darin die Besteuerungsgrundlagen geschätzt.
VI. Das FG habe aber rechtsfehlerhaft angenommen, dass das FA im Rahmen des Entschließungsermessens nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO als Folge der Pflichtverletzung zum einen einzubeziehen habe, dass in einem Erstattungsfall kein wirtschaftlicher Vorteil aus der verspäteten Abgabe der Erklärung gezogen worden sei, und zum anderen nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen abzuwägen habe, ob die Höhe des nach § 152 Abs. 5 AO gesetzlich vorgegebenen Verspätungszuschlags im Einzelfall gerechtfertigt sei.
Die Tatsache als solche, dass eine Steuerfestsetzung zu einer Erstattung geführt und der Steuerpflichtige deshalb aus der verspäteten Abgabe der Erklärung keinen Vorteil gezogen habe, sei indes im Rahmen des Entschließungsermessens nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO ohne Bedeutung.
VII. § 152 Abs. 1 Satz 1 AO eröffne – im Hinblick auf § 152 Abs. 3 Nr. 2 und Nr. 3 AO in Abgrenzung zu § 152 Abs. 2 AO – in Erstattungsfällen ein Entschließungsermessen. Auch in diesen Fällen sollten nach der Wertung des Gesetzgebers die festgelegten Mindestbeträge sicherstellen, dass ein Verspätungszuschlag anfalle (zu § 152 Abs. 3 AO i.d.F. des Regierungsentwurfs:
BR-Drs. 631/15, S. 97;
BT-Drs. 18/7457, S. 80; zu § 152 Abs. 5 AO:
BT-Drs. 18/8434, S. 113).
Danach komme es in Erstattungsfällen nicht in Betracht, im Entschließungsermessen nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO gesondert zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung keine Vorteile gezogen habe, da diese Vorschrift den dies kennzeichnenden Erstattungsfall – als für diese Vorschrift typischen Fall – erfassen solle (vgl. demgegenüber zur Berücksichtigung der Abschöpfung eines Zinsvorteils im Rahmen der Ermessensausübung nach der früheren Regelung des § 152 AO BFH, Urt. v. 26.06.2002 - IV R 63/00 - BStBl II 2002, 679, unter 1.).
Entgegen der Auffassung des FG seien im Erstattungsfall die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 AO im Rahmen des Entschließungsermessens im Hinblick auf die gesetzlich vorgegebene Höhe des Verspätungszuschlags nicht zu berücksichtigen.
VIII. Nach § 152 Abs. 5 Satz 2 AO betrage der Verspätungszuschlag für Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt bezögen, für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25% der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer, mindestens jedoch 25 Euro für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung. Die festgelegten Mindestbeträge sollten nach der Wertung des Gesetzgebers sicherstellen, dass auch im Erstattungsfall ein Verspätungszuschlag anfalle, so dass auf der Rechtsfolgenseite die Höhe des Verspätungszuschlags kraft Gesetzes festgelegt sei, wenn sich die Finanzbehörde zur Festsetzung eines Verspätungszuschlags entschließe.
Dies schließe es zwar nicht aus, im jeweiligen Einzelfall den aus einer Festsetzung folgenden Gesamtbetrag des Verspätungszuschlags im Rahmen des Entschließungsermessens zu berücksichtigen. Denn § 152 Abs. 1 AO sei vom Gesetzgeber als Ermessensvorschrift ohne besonders bezeichnete Ermessenskriterien ausgestaltet, so dass der der Finanzbehörde damit eingeräumte Ermessensrahmen dahin gehend zu ziehen sei, dass der gesetzlich vorgesehene Mindestbetrag im Einzelfall dazu führen könne, das Entschließungsermessen – zugunsten des Steuerpflichtigen – auch in der Weise auszuüben, dass angesichts der der Höhe nach zwingenden Rechtsfolgenseite von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ausnahmsweise abgesehen werde. Entschließe sich aber die Finanzbehörde, einen Verspätungszuschlag festzusetzen, bedürfe diese Entscheidung – ausgerichtet an dem Sinn und Zweck der Festsetzung eines Verspätungszuschlags und der gesetzlich vorgesehenen Bemessung des Verspätungszuschlags auch in Erstattungsfällen – keiner zusätzlichen Rechtfertigung, welche die Abweichung vom Üblichen an den Besonderheiten des Falles verständlich mache (vgl. BFH, Beschl. v. 01.06.1988 - X B 41/88 - BStBl II 1988, 838, unter 2.b; BFH, Beschl. v. 27.06.2002 - III B 162/01 - BFH/NV 2002, 1335, unter II. zur Festsetzung eines Ordnungsgeldes gegen Zeugen).
IX. Die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen seien in Erstattungsfällen nicht im Hinblick auf die im Einzelfall entstehende Höhe des Verspätungszuschlags zu berücksichtigen. Dies würde dem vom Gesetzgeber vorgesehenen Ziel, dass die Finanzbehörde auch in Erstattungsfällen Verspätungszuschläge in Höhe der festgelegten Mindestbeträge festsetzen können sollte, und der Regelungssystematik des § 152 Abs. 5 Satz 2 AO widersprechen. Danach habe der Gesetzgeber als Mindestbetrag 25 Euro für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung festgelegt und sei daher – gesetzlich bestimmt – im Einzelfall die – vom Steuerpflichtigen selbst beeinflussbare – Dauer der Verspätung für die absolute Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags entscheidend.
Hieraus folge kein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Der gesetzliche Mindestbetrag je angefangenem Monat der Verspätung (25 Euro) sei als solcher nicht unverhältnismäßig. Die Dauer der eingetretenen Verspätung hänge von dem eigenen Verhalten des Steuerpflichtigen ab. Zudem begrenze § 152 Abs. 10 AO die Höhe des Verspätungszuschlags, da danach der Verspätungszuschlag höchstens 25.000 Euro betragen dürfe. Habe sich das FA daher unter Berücksichtigung der im jeweiligen Einzelfall in Betracht kommenden Ermessenskriterien ermessensfehlerfrei dafür entschieden, einen Verspätungszuschlag festzusetzen, habe es diesen nach § 152 Abs. 5 AO im Erstattungsfall in Höhe des Mindestbetrags zu bestimmen, was es hier auch getan habe.
Insoweit stünden der Festsetzung des Verspätungszuschlags auch nicht Besonderheiten des Umsatzsteuerrechts entgegen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweise der Senat insoweit auf sein Urteil vom 07.05.2026 (V R 26/24 Rn. 22 und 26 - BFH/NV 2026, 1259).
Kontext der Entscheidung
I. Nach § 68 Satz 1 FGO wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Die Begriffe „geändert“ und „ersetzt“ sind mit Rücksicht auf den Zweck des § 68 FGO weit auszulegen. Der Kläger soll nicht gegen seinen Willen durch einen einseitigen Verwaltungsakt der Finanzbehörden aus seinem – ursprünglich zulässigen – Klageverfahren gedrängt und wieder in das Verwaltungsverfahren zurückversetzt werden (BFH, Urt. v. 19.02.2020 - I R 19/17 Rn. 16 - BStBl II 2021, 223). Für die Anwendung des § 68 FGO muss eine sachliche Beziehung zwischen dem angefochtenen und dem ihn ändernden oder ersetzenden anderen Verwaltungsakt bestehen (vgl. BFH, Urt. v. 23.02.2010 - VII R 1/09 Rn. 13 - BFHE 229, 14). Ausreichend ist, wenn beide Bescheide „dieselbe Steuersache“, das heißt dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (vgl. BFH, Urt. v. 08.11.2023 - II R 22/20 Rn. 15 - BStBl II 2024, 731; Anm. Loose, jurisPR-SteuerR 25/2024 Anm. 1).
Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass § 68 Satz 1 FGO auch Anwendung findet, wenn in einem während des Klageverfahrens geänderten Bescheid erstmals Ermessenserwägungen nachgeholt werden (auch BFH, Urt. v. 15.06.2016 - III R 8/15 Rn. 13 - BStBl II 2017, 25; BFH, Urt. v. 12.05.2016 - II R 17/14 Rn. 14 - BStBl II 2016, 822; BFH, Urt. v. 15.05.2013 - VI R 28/12 Rn. 11 - BStBl II 2013, 737; zust. Herbert in: Gräber, FGO, 10. Aufl., § 68 Rn. 10, Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 68 FGO Bd. 16; Lange in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 102 Rn. 63; a.A. wohl Krumm in: Tipke/Kruse, § 68 FGO Rn. 4; Nacke, AO-StB 2007, 106, 108 f.; Stapperfend in: Gräber, FGO, 10. Aufl., § 102 Rn. 26, Drüen in: Tipke/Kruse, § 102 FGO Rn. 13; Steinhauff, AO-StB 2010, 119, 124 f.; Steinhauff, jurisPR-SteuerR 24/2009 Anm. 3; Steinhauff, jurisPR-SteuerR 48/2016 Anm. 1, C.II. m.w.N.).
II. Einer im Ermessen der Finanzbehörde stehenden Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 AO stehen auch nicht die unionsrechtrechtlichen Besonderheiten des Umsatzsteuerrechts entgegen (vgl. BFH, Urt. v. 07.05.2026 - V R 26/24 Rn. 31 ff.).
Zwar ist die Abgabe einer Jahressteuererklärung unionsrechtlich nicht zwingend vorgesehen, da Art. 261 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem die Mitgliedstaaten lediglich ermächtigt, von dem Steuerpflichtigen zu verlangen, dass er eine Erklärung über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres abgibt (vgl. BFH, Urt. v. 06.07.2023 - V R 5/21 Rn. 25 f. m.w.N. - BStBl II 2024, 457). Der nationale Gesetzgeber hat indes von dieser Ermächtigung mit § 18 Abs. 3 UStG Gebrauch gemacht.
Im Hinblick auf diese Regelungen ist es unerheblich, dass der Umsatzsteueranspruch bereits mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums entsteht (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG) und dass bei einem Steuerpflichtigen, der die Umsatzsteuer-Voranmeldungen der Voranmeldungszeiträume rechtzeitig und vollständig abgegeben hat, die Jahreserklärung, die den Inhalt von Steuerfestsetzungen aufgrund von Voranmeldungen in sich aufnimmt, nicht zu Nachzahlungen führt.
Denn Voranmeldung und Jahressteuererklärung sind eigenständige Verfahren (BFH, Urt. v. 16.05.1995 - XI R 73/94 Rn. 62 - BStBl II 1996, 259), wobei der mit dem Verspätungszuschlag auch bezweckte fristgerechte und kontinuierliche Erklärungseingang (
BT-Drs. 18/7547, S. 50) sowohl die Voranmeldung als auch die Jahreserklärung gleichermaßen betrifft.
Wie § 152 Abs. 1 und Abs. 3 Nr. 3 AO in Abgrenzung zu § 152 Abs. 2 AO zeigen, kann ein Verspätungszuschlag auch dann festgesetzt werden, wenn eine Steuerschuld aus der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung nicht resultiert, weil die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen nicht übersteigt. Nach § 152 Abs. 1 AO darf gleichwohl eine derartige Pflichtverletzung aus präventiven Gründen mit einem Verspätungszuschlag sanktioniert werden. Zudem sind auch nach § 152 Abs. 8 AO die (monatlichen oder vierteljährlichen) Voranmeldungen gesondert – und damit unabhängig von der Jahreserklärung – zu betrachten.
